¿POR QUÉ LAS COOPERATIVAS NO DEBEN PAGAR IMPUESTO SOBRE LA RENTA?.
Prof. Oscar Bastidas-Delgado.
Universidad Central de Venezuela (UCV).
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Varios gobiernos de la región ante sus arcas vacías, buscan recursos en cualquier sitio y han puesto sus miradas en las cooperativas y las cajas de ahorro. El caso más ilustrativo es el venezolano, en el que el gobierno actual desconsideró la exención a los impuestos y tasas a las cooperativas establecida por el fallecido primer mandatario Chávez en la aún vigente Ley Especial de Asociaciones Cooperativas, condenando a un gran número de ellas a engrosar el ya más grande cementerio de cooperativas del mundo con algo más de 400.000 cooperativas registradas y fallecidas.
Las cooperativas latinoamericanas y sus organismos de integración están preocupados y en movilización ante ese fantasma que recorre la región: El impuesto sobre la renta. El presente documento pretende responder la interrogante: ¿Deben las cooperativas ser sujeto de ese impuesto o ser consideradas como de no sujeción al mismo?.
La respuesta a esa interrogante es cristalina: con base en la Identidad Cooperativa ninguna cooperativa genuina debe cancelarlo y no deben ser comparada con las empresas mercantiles ni las “pseudo-cooperativas” o falsas y de maletín que si deberían cancelar los impuestos evadidos con sus respectivas multas y además ser despojadas de la condición cooperativa. Razones para esta afirmación existen y este documento se propone abordarlas bajo consideraciones jurídicas y prácticas. Responderla implica reflexionar sobre su identidad y si ellas generan lucro o renta gravable.
01.- LA IDENTIDAD COOPERATIVA COMO PUNTO DE PARTIDA.
Para mejor comprensión del porqué las cooperativas deben ser consideradas como de no sujeción y jamás pagar impuestos sobre rentas, es fundamental conocer qué son ellas y la Identidad Cooperativa. Por Identidad Cooperativa se entiende al conjunto de rasgos o atributos que las cooperativas poseen que las diferencian de otras formas organizacionales como las de capital privado o público; gracias a ella los cooperativistas pueden comunicarse, compartir y realizar actividades conjuntas al tiempo que construyen un movimiento con dimensiones locales, regionales, nacionales y hasta mundiales.
Según la Alianza Cooperativa Internacional (ACI), organismo cúpula del cooperativismo mundial que asocia a algo más de mil millones de personas:
“Una cooperativa es una asociación autónoma de personas que se han unido de forma voluntaria para satisfacer sus necesidades y aspiraciones económicas, sociales y culturales en común mediante una empresa de propiedad conjunta y de gestión democrática”.
De la definición se desprende un primer rasgo, ellas deben alinear su asociación y su empresa en aras de satisfacer necesidades comunes de quienes la constituyeron; para ello ellas actúan con base en el Acto Cooperativo, con valores y principios definidos mundialmente a partir de sus prácticas, poseen fondos irrepartibles, y no generan lucro. Cracogna define así el Acto Cooperativo y reflexiona sobre los impuestos (Caracogna: S/f):
“El acto cooperativo en cambio, es el que realiza la cooperativa con sus asociados para el cumplimiento de sus fines institucionales, es decir, animada por un propósito de servicio. Si el acto cooperativo posee una naturaleza jurídica determinada conforme con su realidad económica, no puede ser tratado desde el punto de vista fiscal igual que el acto de comercio, que es una realidad jurídica distinta, con un trasfondo económico también diferenciado.
Por eso es que los impuestos que gravan las transacciones, llamados impuestos al valor agregado, impuestos a las actividades económicas, a los ingresos brutos, a las ventas, etc., en el ámbito interno a las cooperativas no tienen cabida, porque son diferentes de los actos de un tercero que compra y vende. Aquí nadie compra y vende, todos compran en común y todos venden en común –según la clase de cooperativa- pero no hay quien intermedie. Por su propia naturaleza, la cooperativa no puede intermediar, puesto que está imposibilitada de hacerlo. Si le quedará una diferencia, como se vio antes, esa diferencia va a parar a los asociados por vía del retorno, con lo cual nunca la cooperativa, aunque se lo propusiera, podría lucrar con las transacciones que realiza con su asociados”, negritas nuestras.
Por su naturaleza y el Acto, las actividades cooperativas deben cumplirse con fines de interés social y beneficio colectivo por lo que, aunque las desarrollen en condiciones de igualdad con otras empresas públicas o privadas, obtener lucro no es lo fundamental.
02.- ANTES DE RENTA DEBE EXISTIR LUCRO.
Entre los objetivos perseguidos al constituir una organización debe considerase si ella tendrá como beneficiarios primarios a sus fundadores y quienes posteriormente se asocien y determinar así si se pudiera estar en presencia de un proyecto de organización sin fines de lucro o de Entidad Sin Ánimo de Lucro (ESAL) como se denominan en Colombia, entendiendo por tales las corporaciones y asociaciones constituidas por un grupo de personas naturales o jurídicas que persiguen determinados fines, generalmente gremiales, sociales, culturales, cívicos, y recreativos, sin generar actividades lucrativas a su favor o asociados.
Todas las variantes conceptuales coinciden en que las cooperativas son organizaciones sin fines de lucro, entendiéndose por tal, según la Real Academia, “la ganancia o provecho que se saca de una cosa”; por lucrativo “lo que produce utilidad y ganancia”, y por “lucrar” sacar provecho de un negocio u obtener utilidades. Según la Declaración: Las cooperativas ante el régimen tributario del Consejo Intercooperativo Argentino citada por Gleizer (2006).
“las cooperativas no son empresas lucrativas; sus excedentes, en caso de existir, retornan anualmente a quienes los hayan generado al haber abonado por el servicio un precio superior al costo del mismo. El retorno cooperativo constituye un ajuste de precio que se distribuye en proporción al uso de los ser vicios sociales; la actividad de las entidades lucrativas, en cambio, configura una remuneración al capital y es éste la base de su reparto”
Analícese esta afirmación del Dr. Juan Carlos Basañes autor del libro “Teoría y Realidad de la Economía Cooperativa” citado por Esteller (2008):
“El lucro, como objeto y medida de eficiencia empresarial, tiene solo vigencia para la empresa capitalista”. Por el contrario, en las cooperativas, el elemento caracterizador está dado por la prestación de servicios. No existe posibilidad de creación, acumulación ni distribución de dividendos o ganancias. Así lo ha entendido la doctrina y la jurisprudencia”.
Por naturaleza: 1.- La cooperativa asocia personas, no capital; y 2.- La suscripción de capital o aportes a una cooperativa no tiene carácter especulativo pues está destinado a enfrentar problemas comunes, producir o acceder a un servicio, por ejemplo; por ambas razones, la cooperativa concede preferencia a remunerar la actividad antes que el capital, y siendo ella de propiedad colectiva, debe conceder preferencia a la inversión colectiva antes que a la individual. En otras palabras, ni ella ni sus asociados, pueden lucrarse a costas de sí mismos.
Al respecto esta afirmación de Elgue (2003):
“Si bien las cooperativas realizan una actividad económica, ella está dentro de un campo de la economía distinta a la economía de lucro […] Entonces, la “economía del lucro” expresa la organización de la actividad económica subordinada al fin declarado de obtener ganancias o utilidades en el intercambio, independientemente del uso final de los bienes o servicios que son objeto de las transacciones. En cambio, el concepto de actividad económica se refiere a la proyección del hombre sobre la naturaleza para posibilitar su subsistencia y al intercambio o distribución de bienes y atención de servicios para satisfacer necesidades humanas sin subordinación a otras motivaciones.
En el campo de la actividad económica en función social no se compra para revender con ganancia o producir utilidades a los inversores sino que la operación consiste en la prestación de servicios sociales. No se opera con valores de cambio sino de uso. En el área cooperativa, los excedentes de previsión se restituyen a los usuarios, las reservas son irrepartibles y, en caso de disolución de la entidad, el remanente patrimonial corresponde al Estado. El hecho que una cooperativa crezca, que se transforme en una empresa con mayúsculas, tampoco es motivo para asimilarla a los grandes grupos lucrativos.
También es importante comprender la sutil diferencia entre organizaciones “sin ánimo de lucro” y “no lucrativas” suministrada por la OIT (2000):
“… sólo las obras caritativas que obtienen dinero con la intención de ofrecer servicios sin buscar ningún beneficio pueden ser adecuadamente designadas como empresas “no lucrativas”. Esta distinción entre empresas cooperativas y empresas no lucrativas es importante para garantizar una política oficial adecuada. Toda confusión que surja entre las empresas de autoayuda (entre ellas, las cooperativas) y las obras caritativas (que prestan servicios en relación de dependencia) no puede ser más que negativa para las cooperativas, y habría que evitarla a toda costa”.
El lucro es propio de personas y de las organizaciones de capital que buscan retribuir sus inversiones y se riñe con el Acto Cooperativo tal como éste se riñe con el Acto de Comercio. Este aspecto no está claro en numerosos actores de las cooperativas que rechazan cobrar montos apropiados por sus actividades ante el temor a ser calificados de “capitalistas” cuando una unidad monetaria pudiere ser lucro y millones no serlo.
Determinar la condición lucrativa de la organización a constituir es clave, y más lo es para contrarrestar una corriente gubernamental con fuerza en América Latina que se afianza en el mal uso de los recursos públicos, pretenden llenar vacíos presupuestarios cobrando impuestos a las cooperativas, las mutuales y las fundaciones como sucede en Venezuela, y se inspira en la cláusula Stan By del Fondo Monetario Internacional (FMI).
Efectivamente, el FMI propuso hace unos años “la ampliación de la base de impuesto a las ganancias para incluir los ingresos por intereses y dividendos y las ganancias de cooperativas, mutuales y fundaciones» con base en su cláusula del Acuerdo Stand-By. Elvira Castro, en su momento presidenta del Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social (INAES) de Argentina lo rechazó, calificando la propuesta como un impuesto a la solidaridad de las cooperativas, mutuales y fundaciones. Néstor Raimunda en su documento No al impuesto a la solidaridad (S/f), menciona las opiniones de Castro:
“Los valores y principios, esgrimidos y defendidos desde siempre por las Entidades de la Economía Solidaria y sabiamente recogidos en la legislación nacional vigente -señala- «permiten sostener, entre otros extremos, que el objetivo de toda cooperativa es prestar servicios a sus asociados al costo, por lo cual los resultados positivos que pudieren existir son retornados a los asociados que los han generado con su operatoria». Es decir, que ni las cooperativas ni las mutuales […] obtienen ni persiguen ganancias, por lo cual no existe en ellas hecho imponible que pudiera dar sustento a un tributo de esa naturaleza.
[…] Ni las cooperativas ni las mutuales pueden transformarse en sociedades comerciales, constituyendo entonces, un modo alternativo y válido de organización económica, de antigua data y presencia universal, en el cual el capital no se apropia de los resultados, porque se transforma en un instrumento de naturaleza social. Exactamente, el capital, que es sólo un instrumento, no retribuye al capital sino al trabajo, a la producción y a los servicios”.
Al referirse a la Resolución de la OIT, agrega:
“El tratamiento histórico dado al Sector Solidario, no constituye ventaja o prebenda alguna, sino el reconocimiento de que, por su naturaleza, las entidades del sector no deben ser gravadas respecto de los recursos que, aunque expresados contablemente como resultados positivos, no constituyen ganancias. En efecto, los excedentes cooperativos y mutuales, no están relacionados con el aporte económico del asociado sino con el uso del servicio en sí; constituyen un exceso de previsión o un defecto de pago, que se verifica en el momento de cobrar a los asociados bienes o servicios que se les proveen o proveerán.
[…] el resultado de eventuales operaciones con no asociados tampoco merece el tratamiento de ganancia, porque su destino es un fondo especial de reserva no repartible o que es usado para futuras prestaciones. Es de la esencia de la cooperación el concepto de precio al costo o precio justo, es decir, integrado sólo por los gastos operativos y desprovisto de todo propósito de ganancia; legítimo este en las empresas comerciales, pero impropio en las cooperativas y mutuales, lo que constituye uno de los principios y elementos centrales del sistema de la Economía Solidaria”.
03.- LOS EXCEDENTES NO SON LUCRO. CASOS ILUSTRATIVOS.
Los excedentes son lógicas consecuencias de las actividades realizadas y contablemente se forma por la diferencia entre ingresos y gastos, en Puerto Rico lo denominan sobrante. Al final del ejercicio ellos deben ser repartidos con base en el valor de la equidad entre los asociados que los produjeron con base en las operaciones realizadas. Al respecto precisa Carlos Molina Camacho, profesor de Derecho Cooperativo de la Universidad Central de Venezuela (UCV) n entrevista virtual del 18/03/2011:
“Dependiendo del tipo de cooperativa pudieran o no pagar ISLR; los asociados de las cooperativas de obtención de bienes y servicios en ningún caso lo pagan puesto que lo que reciben como excedentes son los que distribuye la cooperativa gracias a las economías que ellos mismos han hecho al comprar (consumo) o recibir un servicio (educativo, medico u otro). No sucede igual con los asociados de las de producción en las que obtienen un beneficio económico personal, los anticipos societarios, que debe declararlos y cancelar el impuesto correspondiente de superar el límite inferior impositivo”.
Es de afirmar también que el “capital” de las cooperativas no es utilizado para generar ganancias como en las empresas de capital privadas o públicas sino como herramienta para enfrentar los problemas para los que fue constituida; por ello al finalizar el ejercicio económico una cooperativa no obtiene lucro sino excedentes, lo que no significa como dicen los cooperativistas venezolanos que actúen con fines de pérdidas.
Un ejemplo referido a consumo ilustra esta condición. Alguien con ingresos lícitos y ya declarados al sistema impositivo le pide a una persona que le compre determinada cantidad de alimento y le entrega dinero para ello, la persona compra, entrega lo comprado y regresa el vuelto o sobrante al demandante del favor. ¿Ese monto devuelto es ganancia?: No, el dinero percibido ya era lícitamente de él y lo utilizó para resolver un problema de consumo. Sucede de manera similar con los asociados de una cooperativa de alimentos que constituyeron un capital para comprar en mayores dimensiones y al final del ejercicio recuperan lo que dieron demás o excedente. La cooperativa no debe pagar impuestos por un monto que no es de ella y los asociados tampoco pues lícitamente solo reciben el sobrante de lo aportado.
Otro. Un grupo de desempleados constituye una cooperativa en la que asocian su trabajo y sus recursos (Cooperativa de Trabajo – Asociado, CTA) y así, por economía de escala, comprar equipos e insumos a mejor precio y alquilar entre todos una oficina que cada uno no puede alquilar solo. Constituyen un monto común para operar y al final del año sobró una porción o excedente que deciden repartírselo proporcionalmente entre ellos con base en lo aportado: ¿El asociado debe pagar un impuesto por un dinero que ya era lícitamente de él y que utilizó para resolver un problema de desempleo gracias a la cooperativa?.
04.- ¿QUIÉN SE LUCRA?.
Si en una cooperativa solo existen ella como persona jurídica y sus asociados, para que exista lucro una de las dos partes debe beneficiarse de la otra o de terceras personas; una pregunta es clave: ¿En una cooperativa se lucra ella o los asociados?.
¿Se lucra la cooperativa?. Cuando una cooperativa se constituye lo hace por decisión voluntaria y conjunta de una asociación de personas que tienen una necesidad común por lo que el capital que aportan, y las actividades que emprendan estarán supeditadas a esa necesidad, no a generar ganancia a cuenta de ella o sus asociados.
¿Se lucran los asociados?. Si los asociados aportasen esfuerzos o recursos superiores a los necesitados por la cooperativa, ese adicional lo recuperarían cuando la cooperativa cierre su ejercicio económico y reparta los excedentes entre ellos mismos que al fin y al cabo son quienes la controlan y deciden sobre sus excedentes buscando, obviamente, no incurrir en pérdidas contables.
Responder esta pregunta implica un rotundo no. La obtención de ganancias o lucro no es finalidad de ella ni de sus asociados, ella se constituye para enfrentar un problema común para el que sus asociados deben aportar recursos por adelantado y recuperar lo sobrante o excedentes al final; esta afirmación corrobora la condición de organización de utilidad pública e interés social que poseen.
Una manera gráfica de responder la pregunta inicial lo proporciona el uso del Estado de Origen y Aplicación de Fondos utilizado en contabilidad. Dos preguntas son claves para determinar si se está ante el lucro: 1.- ¿Quién produjo la actividad que generó el excedente?, y 2.- ¿Quién se apropia de ese excedente?. Si ambas respuestas coinciden en la misma persona, así se trate de millones de unidades monetarias, lo percibido es excedente; por el contrario, si quien lo percibe no es quien lo generó, ese monto, así se trate de un céntimo, es lucro. En otras palabras, en cuanto al lucro, las cooperativas pueden aplicar la siguiente máxima “a cada asociado le corresponde excedentes en la misma proporción en que sus genuinos actos cooperativos contribuyeron a formarlos”.
Tres casos ilustran el lucro por apropiación indebida de los asociados o la cooperativa misma de excedentes generados por “terceros”:
1.- Apropiarse de excedentes generados por ingresos de terceros por venta de bienes o servicios.
2.- Apropiarse de excedentes generados por apropiación del valor producido por trabajadores no asociados o contratados (plusvalía).
3.- Apropiación por los asociados, de excedentes generados por alquileres de locales y otros activos propiedad de la cooperativa.
En definitiva, se lucra quien se apropia del valor producido por otro, sea la cooperativa misma o los asociados. En el primer caso, la salida apropiada para no producir lucro sería depositar esos excedentes en una cuenta especial que los revierta a quienes los produjeron o aplicarlos a la comunidad mediante actividades educativas u otras de responsabilidad social; en el segundo se estaría en presencia de un acto de explotación humana, apropiarse de un valor producido por trabajadores o plusvalía, la salida justa seria cancelar salarios a esos trabajadores en igualdad de condiciones a los anticipos de los asociados con una alícuota de excedentes similar al final del ejercicio, de no ser posible, actuar como en el casos anterior; y en el tercer caso los asociados deben devolver a la cooperativa lo percibido de ella por esos conceptos, so pena de ser acusados por sustracción indebida.
Ante estas opciones, las instancias de supervisión y control de la cooperativa deberían tomar medidas y evitarlas y, de suceder, los organismos de carácter impositivo cobrar los debidos impuestos y los de vigilancia como las superintendencias, suspender la autorización de funcionamiento de esa pseudo-cooperativa. Desconsiderar estas reflexiones ha conducido a la existencia de numerosas cooperativas falsas, particularmente de maletín.
05.- LUCRO NO PERO EXCEDENTES SÍ.
El “no lucro” es un atributo entonces de toda cooperativa que no contradice la necesaria creación de riquezas ni el deseo humano de mejores niveles de vida; ellas deberían producir apropiados excedentes para:
1.- Proporcionar mejores niveles de vida a sus asociados.
2.- Sentar bases económicas y materiales para fortalecer sus actividades y formar generaciones de relevo.
3.- Dotarse de herramientas que le permitan crecer en una economía de mercado que normalmente le es adversa.
4.- Generar volúmenes apropiados de transacciones para óptimos rendimientos gracias a economías de escala.
5.- Enfrentar el desafío de la capitalización, sobretodo en época de inflación.
6.- Aumentar la rentabilidad de las actividades de sus miembros: remuneración apropiada, buen ambiente laboral, adecuados procesos formativos, y otros.
7.- Avalar operaciones crediticias de sus asociados.
8.- Tener recursos para responder ante terceros.
9.- Descontar de los certificados de aportación los montos que por negligencia o irresponsabilidad deba cobrar a algún asociado.
10.- No terminar su gestión anual con pérdidas económicas: ¿Cómo sustentar lo social?.
- – EL ABANICO TRIBUTARIO Y LA NO SUJECIÓN AL IMPUESTO.
En cuanto al Régimen Tributario, Alberto García Müller (2014) abre un abanico de opciones refiriéndose a las exenciones: 1.- exoneración; reducciones; 2.- “no sujeción al impuesto”; 3.- recomendaciones; y 4.- reducciones; afirma además que las ventajas e incentivos tributarios de las cooperativas son varias.
Entiende la exención
“como la situación de privilegio de la que goza una persona natural o jurídica en virtud de la cual se le exime de la obligación de tributar o de pagar determinado impuesto”, opera de pleno derecho, es decir, por mandato de la ley, y tiene carácter general: para un sector o actividad”.
Sobre la exoneración, afirma que
“… es la liberación que puede acordar o no la autoridad pública a una persona natural o jurídica, cuando cumple ciertos requisitos establecidos en la ley, de liberarla de cumplir determinadas obligaciones tributarias. Esta, a diferencia de la exención, es una decisión facultativa y de carácter temporal, adoptada por el Gobierno, como medida de estímulo a determinadas actividades o sectores, siempre que la Ley lo permita. En la exoneración puede que se requiera de una declaración administrativa previa sobre su procedencia, o puede ser inmediata a su constitución como entidad del Sector. En el caso de la exención, no, porque se entiende que es de pleno derecho y procede en todos los casos y supuestos por establecerlo así la Ley”.
Agrega la modalidad de las reducciones
“puede haber reducciones o rebajas en los porcentajes o escalas impositivas ordinarias establecidas con carácter general para las empresas o actividades del sector. Por ejemplo, la aplicación a las empresas solidarias de la norma de tipo reducido de impuesto a las pequeñas empresas de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en los casos en que lo hubiere”.
En cuanto a la “no sujeción al impuesto” sostiene que en ella
“el sujeto no se encuentra sometido a las normas legales que prevén el hecho imponible, por lo que en este caso el no sujeto a la obligación tributaria, no está obligado a cumplir con ninguno de los deberes formales que establece la ley”.
Refuerza su opinión con las ventajas e incentivos al sector solidario, sostiene que:
“En el caso de las empresas solidarias, se sostiene que no existen los hechos imponibles sobre los cuales imponer impuestos; no existe técnicamente exención sino el reconocimiento de que no hay materia para el gravamen puesto que la empresa solidaria no tiene una renta autónoma, un beneficio que puede ser gravado. Y que en todo caso, serían los miembros los que obtienen el beneficio y no la empresa en sí. Zabala (2011) parte del hecho que el impuesto sobre la renta es aquel que recae sobre toda renta económica que sea susceptible de producir un incremento del patrimonio de una persona (natural o jurídica) durante un determinado período de tiempo.
Técnicamente, resulta de aplicar la tarifa porcentual a la base gravable, esto es, a la sumatoria de los ingresos y la deducción de costos y gastos imputables a la misma, lo que se traduce en aplicar una tarifa sobre la utilidad percibida durante un período dado. Añade: el Impuesto se establece con base a la capacidad contributiva del sujeto pasivo, en cuanto los ingresos percibidos por el sujeto pasivo son susceptibles de producir un aumento en su patrimonio (renta). Las cooperativas, como entes sin ánimo de lucro, no están obligadas al gravamen por efecto de que la fuente (hecho generador) del mismo no cobija la operación económica del contribuyente (no es generadora de renta)”.
Agrega que para que las empresas solidarias y demás destinatarios puedan beneficiarse de estas ventajas e incentivos “los mismos deben estar previamente establecidos bien sea en la ley cooperativa o solidaria sustantiva, o lo más procedente, que sean establecidos expresamente en la ley fiscal”.
También se refiere a las obligaciones de las cooperativas: 1.- Llevado de un sistema confiable y transparente de contabilidad; 2.- Cumplir con los valores y principios cooperativos; y 3.- Considerar “los principios del balance social solidario o cooperativo”. Este trío de elementos es fundamental para determinar si una cooperativa es falsa.
Sobre las exenciones y la “no sujeción al impuesto”. Dante Cracogna (S/f) afirma:
“… hay que distinguir la exención impositiva –que, desde el punto de vista técnico significa no gravar o, si se prefiere, desgravar alguna actividad o algún sujeto, por determinado motivo de especial consideración que el régimen fiscal tenga en cuenta- de la no sujeción, que es aquella otra situación en la que no se configura el hecho imponible.
Entonces, exención es un tratamiento favorable por razones de política fiscal, que el Gobierno adopta y que aconseja no gravar a una determinada actividad o a un determinado sujeto; en tanto que no sujeción significa que no se grava porque no está configurado el hecho imponible, la materia sujeta al gravamen. Esta distinción es una cuestión técnica que con frecuencia no aparece adecuadamente diferenciada en la legislación de los distintos países. Este no es un mal privativo de un país o de otro. Si se recorre el catálogo impositivo de los distintos países se suelen encontrar exenciones de tributos cuando, en realidad, lo que hay es no sujeción porque no existe hecho imponible; otras veces se grava con determinado tributo cuando la actividad o sujeto en cuestión no tienen una naturaleza que los convierta en pasibles de ese gravamen”, negritas nuestras.
En palabras del venezolano Giuseppe Urso el hecho imponible es aquel acto o conjunto de actos de contenido económico escogidos por el legislador como jurídicamente relevantes a efectos de generar el nacimiento de una obligación de orden tributario; un ejemplo es el acto de compra-venta de un bien mueble que genera el Impuesto al Consumo.
No pueden marginarse importantes consideraciones de Aarón Gleizer (2006), señala:
“Cabe destacar, al respecto, que “desde épocas inmemoriales prevaleció en la sociedad la convicción de que las cooperativas debían recibir un tratamiento tributario acorde con su naturaleza de entidades promotoras del progreso y la transformación social. “Ello así, porque tales entidades “no persiguen ni pueden perseguir propósitos de lucro, porque la ley 20.337 manda retornar a sus asociados, en la no sujeción de las cooperativas… proporción a los servicios utilizados por cada uno, los importes percibidos en exceso de su costo estricto”. Por otra parte, “los importes destinados a reservas, incluyendo las constituidas con excedentes provenientes de la prestación de servicios a terceros, jamás retornan a los asociados, ni aún en el supuesto de liquidación de la entidad, ya que en tal caso deben ser transferidos a los organismos públicos de fiscalización y promoción cooperativa”
.
“En tal sentido, se sostuvo que “la cooperativa no efectúa actos de comercio, donde la finalidad lucrativa es esencial, sino que realiza actos cooperativos tipificados, en nuestro ordenamiento legal […]. La noción del acto cooperativo se enriquece por la concurrencia de otros caracteres distintivos de esta forma jurídica, entre los que se puede mencionar la irrepartibilidad de las reservas sociales y el destino desinteresado del sobrante patrimonial en caso de liquidación […] y la prohibición de transformación en entes de otra naturaleza jurídica so pena de nulidad […] No es posible, sin forzar el razonamiento, aplicar a esta forma organizativa un gravamen que desde su origen y por sus antecedentes y fundamentos estuvo y está dirigido exclusivamente a las actividades guiadas por propósitos de lucro y especulación”.
07.- LAS COOPERATIVAS DEBEN SER CONSIDERADAS COMO DE NO SUJECIÓN A IMPUESTOS.
Cracogna relaciona los tributos sobre las rentas con los excedentes y su reparto:
“Otra expresión de los gravámenes a la riquezas es el impuesto llamado a las rentas, a los réditos o a las ganancias. Es un impuesto de carácter universal que está también muy difundido, al igual que los impuestos a los capitales o a los patrimonios. ¿Cuál es la situación de las cooperativas frente a estos impuestos? La cooperativa no produce con su actividad una renta propia porque cuando realiza dicha actividad cobra el servicio a un precio que se estima conforme con el mercado. Pero ese precio es provisorio, sea que la cooperativa distribuya artículos, por ejemplo una cooperativa de consumo o de provisión, sea que la cooperativa comercialice la producción de sus asociados.
En el primer caso la cooperativa le cobra de más al asociado cuando retira artículos de consumo, para cubrir sus gastos. En el otro caso le retiene una suma al momento de pagarle su producción, también para cubrir sus gastos, porque no sabe exactamente cuáles serán sus costos. Cobra pues, un precio aproximado al del mercado y, al final del ejercicio, cuando se efectúan el balance y el estado de resultados, entonces aparece la verdadera y definitiva determinación del precio del servicio. Allí se establece si lo que efectivamente se cobró al asociado en la cooperativa de consumo es superior al precio que debió habérsele cobrado, y en la cooperativa de comercialización, si lo que se le pagó es menos de lo que debió habérsele pagado. Entonces se hace un ajuste del cual resulta la distribución del excedente por vía del retorno.
El retorno se distribuye en proporción a las operaciones en uno y en otro caso y significa el complemento del precio, el ajuste de lo que no se pudo calcular exactamente en el momento de realizar los asociados cada una de las operaciones. Como no se pudo hacer el cálculo exacto y definitivo en cada oportunidad, se lo difiere para el final del ejercicio.
En ese momento se traza el balance, se determina el resultado y entonces se produce el ajuste -que constituye la determinación definitiva del precio- por vía del retorno. En consecuencia, en la cooperativa no quedan ganancias, no quedan rentas, no quedan beneficios, porque lo que se cobró demás en la de consumo o lo que se pagó de menos en la de comercialización se devuelve al asociado por vía de la prorrata del retorno.
Así que no hay materia gravable con impuesto a los réditos o a las rentas en la cooperativa porque lo que constituye la diferencia entre el costo y el precio del servicio va a parar a los asociados, que son los que generaron esa diferencia con su respectiva operatoria; de donde se sigue que gravar a las cooperativas con el impuesto a la renta es improcedente por cuanto la cooperativa no tiene renta. La cooperativa como tal no tiene materia gravada porque constituye la herramienta de que se vale el asociado para realizar su actividad económica, no tiene un lucro autónomo, un beneficio que pueda ser gravado. Si se lo gravara se estaría disminuyendo su capital o bien se trasladaría a los asociados y, en definitiva, estos estarían pagando dos veces, una en su propio balance impositivo individual y otra en el de la cooperativa. Habría una doble imposición o, en último caso, la cooperativa quedaría desplazada del mercado porque, al tener que pagar tributos mayores que los que pagan los demás, quedaría fuera de posibilidad de competir”.
Cracogna afirma que las leyes de cooperativas de la región, entre ellas la de Venezuela, siguen los lineamientos generales de los principios universales del cooperativismo y,
“ese reconocimiento que la ley brinda a través del marco jurídico específico también tiene que estar presente en materia tributaria, porque el tratamiento que se dé en cuanto al régimen fiscal debe adecuarse a la naturaleza de la cooperativa; ése es el primer requisito. No se puede tratar igual a quienes son diferentes: si a una empresa de servicio como es la cooperativa se le pretende aplicar los mismos cánones tributarios que a una empresa lucrativa como es la comercial, se está dando un tratamiento igual a entidades diferentes, y esto constituye una discriminación tan nociva como si se le diera un tratamiento diferente a los que son iguales”.
Continúa,
“No se trata acerca de impuestos en términos generales, sino referidos a una forma de organización jurídica de la actividad económica que exhibe características peculiares pues se trata de una estructura jurídico-económica que tiene su naturaleza propia. Por ello, no se puede hablar del régimen tributario de la cooperativa asimilándolo al régimen de otras formas de organización de la empresa., porque son cosas distintas y esta salvedad es el hilo conductor de la exposición. Si no fuera así, no tendría sentido dedicar tiempo a este tema. Sin embargo, ello se justifica porque se trata de una forma diferenciada de organización económica que, por lo mismo, exige que el tratamiento que le dispense el régimen tributario resulte adecuado a su naturaleza específica” […] “… lo que importa tener en claro desde el comienzo es que el tratamiento impositivo tiene que amoldarse a la naturaleza propia de la actividad o del sujeto de quien se trata, sin ignorar las diferencias entre unos y otros, porque esto constituye una discriminación negativa con efectos contraproducentes para la propia actividad del Fisco”.
Se pregunta: ¿Qué gravan los impuestos en general?, y se responde:
“Gravan genéricamente lo que se llama la capacidad contributiva; lo que el legislador entiende que manifiesta la existencia de una riqueza. Esa riqueza se traduce en una renta, en una ganancia, en una utilidad o en un patrimonio, en la posesión de un determinado capital. También la imposición grava el movimiento de riqueza; son aquellos impuestos a las transacciones, a la ventas, al valor agregado, a las actividades económicas, etc. En general, pues, los impuestos gravan la capacidad contributiva que se manifiesta a través de un estado de riqueza, patrimonio, capital, etc., o de un movimiento de riqueza, una transacción. ¿Cuál es la situación de las cooperativas en cada uno de estos casos?
Por su parte, David Esteller Ortega, profesor de la Universidad Central de Venezuela (UCV) y Doctor en Derecho con su tesis «El Acto Cooperativo” (1986), argumenta a favor del no pago de impuesto por las cooperativas. Su análisis parte justamente del Acto Cooperativo como acto jurídico autónomo reconocido expresamente por el Art. 7 de la Ley Especial de Asociaciones Cooperativas (LEAC), afirma:
“Los excedentes que producen las cooperativas no se deben confundir con la renta o la ganancia de las empresas mercantiles. Si se reparten entre sus asociados y entre los terceros, en alguna manera, cuando realizan operaciones con la cooperativa dentro del contenido del acto cooperativo, desde luego, se da la figura del retorno. Este no es otra cosa que la parte del precio que ha dejado el asociado o tercero cuando adquiere un bien o servicio en la cooperativa y le es devuelto al final del año económico, cuando se trata de cooperativas de obtención de bienes y servicios o de consumo.
Cuando se trata de cooperativas de producción de bienes o servicios, los asociados con su aporte en dinero, bienes o labor, producen con su trabajo un excedente, del cual se descuentan los anticipos semanales, quincenales o mensuales; y al final del año económico, si quedan excedentes todavía, después de la cancelación de deudas y la aplicación a fondos y reservas, retorna a los asociados. Constituye esto la figura del retorno. Entonces se habla de retorno, porque es lo producido por los propios asociados con su trabajo que vuelve a ellos y, en ninguna forma, debe calificarse como una renta o ganancia, porque calificarlo de esta manera sería un error jurídico”.
“En nuestro país, la mayoría de las cooperativas de obtención de bienes y servicios, por no decir todas, destinan sus excedentes para incrementar los recursos para el desarrollo de proyectos que redunden en beneficio de los asociados y de la comunidad. En algunos casos, esta situación está prevista en los estatutos o se hace por decisión de la asamblea”.
“En cuanto las reservas de emergencia, el fondo de educación, los otros fondos permanentes, así como los legados, donaciones y cualquier otro bien o derecho patrimonial otorgado a la cooperativa a título gratuito, son irrepartibles. Lo que ratifica el fin no lucrativo de la cooperativa”.
Cita el siguiente fallo de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, de fecha 20 de diciembre de 1960:
“La Cooperativa, por los fines que persigue, difiere sustancialmente de las otras sociedades, pues, mientras éstas son instrumentos de especulación, que persiguen ostensiblemente un fin de lucro, aquéllas un organismo de solidaridad que procura extender sus beneficios al mayor número posible de personas”.
08.- ¿ LOS ASOCIADOS DEBEN PAGAR IMPUESTOS?.
Cracogna contribuye a ilustrar este aspecto:
“… si los asociados con su actividad cooperativa aumentan su patrimonio y si pueden mejorar con ella sus ingresos obteniendo renta, en tal caso ellos soportarán la carga tributaria correspondiente como cualquier contribuyente, como cualquier ciudadano. Pero es el asociado como persona individual quien tiene un tratamiento tributario igual que el resto de los contribuyentes y no la cooperativa, que es una estructura que los asociados utilizan como quien utiliza una herramienta pero que no constituye materia imponible por sí misma.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que la actividad de la cooperativa aumenta la capacidad contributiva de sus asociados, porque una cooperativa que funciona adecuadamente mejora la condición económica de ellos. De allí que el Estado, por vía de un adecuado tratamiento fiscal hacia las cooperativas, mejora la capacidad contributiva de quienes integran esas entidades y a la larga no deja de percibir tributos sino que los percibe en la fuente correspondiente y de la manera adecuada. Más aún, actuando las cooperativas como lo deben hacer por sus sistemas de información, con la transparencia que se les exige y con los controles del caso como agentes de retención o de información, el Estado tendrá en ellas un mecanismo adicional de facilitación de la actividad recaudadora que, a la postre, redundará en el mejoramiento de los ingresos fiscales.
Las cooperativas no tienen otra alternativa que trabajar transparentemente, formular sus liquidaciones a los precios que corresponde, llevar adecuadamente su contabilidad, y por lo tanto, se constituyen en aliadas del Estado en la tarea de control y de moralización de la actividad económica”.
A propósito del lucro y los asociados Gleizer (2006), opina:
“La inexistencia de lucro en la actividad cooperativa determina, pues, que la misma se encuentre ausente del hecho imponible caracterizante de los gravámenes que recaen sobre las rentas. Pero ello no significa que en cabeza del asociado este retorno cooperativo también quede marginado del ámbito impositivo. Por el contrario, su carácter de ‘ajuste de precio’ le hará correr la misma suerte tributaria que la operación a la cual está referido: si ésta fuera imponible, el retorno también lo será; pero si la operación estaba exenta o no alcanzada por el impuesto, del mismo modo deberá ser considerado su correspondiente retorno”
Es transparente entonces que en la medida en que la cooperativa incrementa los ingresos de sus asociados a ellos si corresponde cancelar impuestos pero no a la cooperativa en sí, recuérdense los casos y esta afirmación de Cracogna:
“La cooperativa como tal no tiene materia gravada porque constituye la herramienta de que se vale el asociado para realizar su actividad económica, no tiene un lucro autónomo, un beneficio que pueda ser gravado. Si se lo gravara se estaría disminuyendo su capital o bien se trasladaría a los asociados y, en definitiva, estos estarían pagando dos veces, una en su propio balance impositivo individual y otra en el de la cooperativa. Habría una doble imposición o, en último caso, la cooperativa quedaría desplazada del mercado porque, al tener que pagar tributos mayores que los que pagan los demás, quedaría fuera de posibilidad de competir”..
Castro se refirió a la doble imposición así:
“De las razones que anteceden, se concluye que la pretensión de gravar con el impuesto a las ganancias a las cooperativas y a las mutuales, resulta violatoria de la Constitución Nacional, en cuanto castiga a una forma asociativa desconociendo el derecho de asociarse con fines útiles; establece contra todo derecho una doble imposición, porque esa pretensión de tornar en imponibles los excedentes cooperativos y mutuales, omite considerar que los asociados individualmente pagan el impuesto, si les correspondiere, a las ganancias; generando entonces la doble imposición que hasta ha sido impedida por nuestros tribunales”.
Pero atención, los excesos gubernamentales al cobrar impuestos a cooperativas y asociados puede ser mayor a un doble tributo, obsérvese: El cooperativista como ciudadano cancela impuestos sobre ingresos percibidos que luego aporta a la cooperativa, primer pago; su cooperativa cancela un impuesto indebido, segundo pago; ella se afilia a un organismo de integración que también paga impuestos; este organismo se afilia a otro que también lo hace, y así sucesivamente. Injusticia a todas luces.
– A MANERA DE CIERRE: ¿QUÉ HACER?.
Con base en la Identidad Cooperativa ninguna cooperativa genuina debe ser comparada con las empresas mercantiles; tampoco con las “pseudo – cooperativas” o falsas y de maletín que si deberían pagar impuestos evadidos y multas, y ser despojadas de la condición cooperativa. En ese sentido, los movimientos cooperativos deberían exigir a los poderes ejecutivos y legislativos de sus países el reconocimiento legal del Acto Cooperativo y, en contrapartida, a motu propio, ofrecer el Balance Social Cooperativo (BSCoop) como herramienta demostrativa del cumplimiento de sus valores y principios, particularmente el de la Responsabilidad Social (RSCoop) para justificar de mejor forma la condición de no sujeción.
Los marcos legales de las cooperativas (nacional, regional, local, o interno: estatuto y reglamentos), deben ser suficientemente flexibles para insertar y conceder visibilidad a los diversos procesos socio – económicos tradicionales de comunidades en las cuales ellas se insertan y a los elementos modernos que surgen con nuevos procesos como la globalización y la cuarta y la ya muy próxima quinta revolución industrial.
Deben ser voluntarios, surgidos de la participación amplia de la mayoría de sus actores y no solo de personas, particularmente algunos abogados, que asumen que con leyes se arreglan todos los complejos problemas de estos movimientos. En definitiva, no deben ser embudos obligatorios para el tránsito de las prácticas de estas organizaciones. Las iniciativas e innovaciones potenciales de los cooperativistas no deben limitarse por legales camisas de fuerza y menos si estas son formuladas por legisladores y funcionarios públicos que desconocen la lógica de funcionamiento de estas organizaciones, de allí que un reto sea el de formarlos en cooperativismo para una apropiada comunicación de tú a tú.
Estas exigencias son apremiantes, demostrado está que los impuestos condenan numerosas cooperativas al cierre.
– FUENTES.
BASTIDAS DELGADO, Oscar (2010). Economía Social y Cooperativismo. Una Visión Organizacional. Prólogo de Bernardo Kliksberg. Editorial Universidad de San Gil / Distribuidora Norma, Colombia.
————————————– (2015). La Identidad Cooperativa con prólogo de Manuel Mariño (ACI – Américas). Colección Cooperativismo y Autogestión Nº 1. Caracas, Editora Galaxia C.A.
CRACOGNA, Dante /S/f). Las cooperativas frente al régimen tributario. Documento en PDF.
ELGUE, Mario César (2003). El sentido del desarrollo y la economía social. Recuperado de: http://www.iigov.org/dhial/?p=46_03
ESTELLER ORTEGA, David (1986). El Acto Cooperativo. Consejo de Profesores Universitarios Jubilados de la UCV, Caracas, Venezuela.
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GARCÍA MÜLLER, Alberto (2014). Derecho Cooperativo y de la Economía Social y Solidaria. Mérida, Venezuela. PDF.
————————— (S/f). Formulación de la Ley Cooperativa. Recuperado en: http://www.revistafuturos.info/documentos/docu_f13/ley_cooperativa.pdf
GLEIZER, Aarón (2006). La no sujeción de las cooperativas en el impuesto a las ganancias. En Revista Idelcoop. Año 2006 – Volumen 33 – N° 169. Pdf.
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Leyes.
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Entrevistas.
Prof. Carlos Molina Camacho. 18/03/2011.
Prof. David Esteller Ortega. 01/01/2015.